Recentes decisões do Supremo Tribunal Federal reforçam o que há anos defendemos em nossas palestras, artigos e livros, que é a desnecessidade de obtenção do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS para fins de gozo da imunidade das contribuições sociais destinadas a seguridade social.
Nesse trabalho faremos uma distinção entre o benefício
fiscal da imunidade e isenção para, em seguida, abordarmos a decisão proferida
no RE 566.622, que gerou o Tema 32 de Repercussão Geral, na ADI 4480 e o
julgamento em andamento da ADI 4891.
Portanto, ainda se faz necessário distinguir o benefício da
imunidade do benefício da isenção. Em primeiro lugar, a imunidade estará sempre
prevista no texto constitucional, enquanto que a isenção, até por força do
artigo 150, § 6º, da Constituição da República¹ , estará sempre prevista em
lei ordinária. A imunidade é uma vedação ao poder de tributar, a isenção é o
exercício do poder de tributar, pois o ente público somente poderá conceder a
isenção nos casos em que está autorizado a instituir o tributo.
Para nós, a imunidade é a vedação total ao poder de
tributar, e por isso é o mais importante dos institutos desonerativos. É, por
vontade do legislador constituinte, área posta fora do alcance impositivo do
legislador ordinário, restringindo a atividade legislativa ordinária. Ela,
necessariamente, salvaguardará os contribuintes por ela alcançados de forma
absoluta, como meio de alcance da vontade do legislador constituinte.²
Por sua vez, a isenção será sempre um favor legal, podendo
ser concedida e retirada a qualquer momento.
Para Paulo de Barros³ não há a menor semelhança entre os
dois institutos do direito, eis sua lição:
“Quanto ao mais, uma distância abissal separa as duas
espécies de unidades normativas. O preceito de imunidade exerce a função de
colaborar, de uma forma especial, no desenho das competências impositivas. São
normas constitucionais. Não cuidam da problemática da incidência, atuando em
instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão
tributária. Já a isenção se dá no plano da legislação ordinária. Sua dinâmica
pressupõe um encontro normativo, em que ela regra de isenção, opera como
expediente redutor de abrangência dos critérios da hipótese ou da consequência
da regra matriz do tributo”.
Talvez pudéssemos atribuir a confusão entre imunidade e
isenção a redação do artigo 195, § 7º, da Constituição da República, in
verbis:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (…) § 7º São isentas de
contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
No entanto, desde o ano de 1995 a Suprema Corte decidiu que,
na verdade, o benefício fiscal contido no artigo acima é o da imunidade,
confira:
Contribuição previdenciária. Quota patronal. Entidade de
fins assistenciais, filantrópicos e educacionais. Imunidade (CF, art. 195, §
7º). A cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Carta Política – não obstante
referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social –
contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor
constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os
requisitos fixados em lei. A jurisprudência constitucional do STF já
identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da CF, a existência de uma
típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor
das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965.
Tratando-se de imunidade – que decorre, em função de sua natureza mesma, do
próprio texto constitucional –, revela-se evidente a absoluta impossibilidade
jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole
administrativa, restringir a eficácia do preceito inscrito no art. 195, § 7º,
da Carta Política, para, em função de exegese que claramente distorce a teleologia
da prerrogativa fundamental em referência, negar, à entidade beneficente de
assistência social que satisfaz os requisitos da lei, o benefício que lhe é
assegurado no mais elevado plano normativo. (RMS 22.192, rel. min. Celso de
Mello, j. 28-11-1995, 1ª T, DJ de 19-12-1996.)
Ainda nos causa estranheza vermos colegas do direito, sejam
eles advogados, magistrados e desembargadores tratando uma norma que foi
instituída para fins de dispor sobre a certificação das entidades beneficentes
de assistência social e regular os procedimentos de isenção de contribuições
para a seguridade social, dentre outras coisas, como se tivesse sido publicada
para fins de regulamentar o direito a imunidade. Não é razoável essa confusão,
pois há um abismo enorme entre imunidade e isenção!
Feita essa distinção, podemos nos dedicar a decisão da
Suprema Corte no RE 566.622. Esse recurso extraordinária deu origem ao Tema 32
de Repercussão Geral, assim redigido:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas
pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas.”
Em nossa opinião, em cumprimento ao que dispõe o artigo 146,
II, do texto constitucional⁴ , a Suprema Corte afastou qualquer
pretensão do Governo Federal de regulamentar a imunidade das contribuições
sociais por meio de lei ordinária. Afinal, a Suprema Corte foi clara ao afirmar
que, para fins de regulamentação da imunidade, compete a lei complementar
definir o modo beneficente de atuar e impor a exigência de contrapartidas.
Em nosso ordenamento jurídico, essa lei complementar é o
Código Tributário Nacional, que em seu artigo 14, apresenta quais são os
requisitos que devem ser cumpridos para fins de gozo da imunidade das
contribuições sociais pelas entidades beneficentes.
Sim, é isso mesmo que estamos dizendo, basta que a entidade
beneficente não distribua qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas,
a qualquer título; aplique integralmente, no País, os seus recursos na
manutenção dos seus objetivos institucionais; e mantenha escrituração de suas
receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar
sua exatidão, para que possa usufruir desse direito a imunidade.
Depois dessa boa notícia, devemos ressaltar que esse direito
deverá ser requerido em juízo, com a finalidade de amparar o agir da entidade beneficente,
devendo ainda ser requerido todos os valores pagos de forma indevida nos
últimos 05 anos.
O fim de CEBAS, em nossa opinião, começou com o julgamento
da ADI 4480.
No longínquo ano de 2010, a Confederação Nacional dos
Estabelecimentos de Ensino – CONFENEN ajuizou ação direta de
inconstitucionalidade contra os artigos 1º, 13, com seus parágrafos e incisos;
14 e parágrafos 1º e 2º; 18 e parágrafos 1º, 2º e 3º; 29 e seus incisos; 31 e
32 e seu parágrafo 1º. A referida ação foi autuada como ADI 4480.
Em síntese, a CONFENEN alegava que havia vício formal nos
referidos dispositivos, pois esses buscavam tratar do direito a imunidade por
meio de lei ordinária, agindo em clara ofensa ao artigo 146, II e 195, § 7º, do
texto constitucional, e, ainda, vício material, pois buscavam os mesmos
dispositivos, reduzir o conceito de entidade beneficente de assistência social
para alterar o alcance da imunidade.
Inicialmente, devemos registrar que a União não está
impedida de conceder o benefício fiscal da isenção das contribuições sociais.
Afinal, cada ente público pode isentar o pagamento do tributo que possui
competência para instituir, conforme previsto no texto constitucional. Evidente
que, no caso das contribuições sociais, o poder de isentar não é diferente.
Para nós, em momento algum a Lei nº 12.101/09 foi criada
para regulamentar a imunidade, até porque, em momento algum ela se refere a
esse benefício.
É dever do intérprete da norma jurídica dar a ela a
destinação que lhe deu o legislador. Ressaltamos isso, pois em momento algum
consta na Lei nº 12.101/09 que ela foi promulgada para regular a imunidade
contida no artigo 195, § 7º, da Constituição República.
Nesse sentido, defendemos a constitucionalidade da referida
norma para os fins que foi promulgada, qual seja, dispor do benefício da
isenção, impondo como condição para o gozo do benefício da isenção a
necessidade de se obter a certificação do CEBAS. Essa conclusão decorre também
da leitura do artigo 176, do Código Tributário Nacional – Lei nº 5.172/66, in
verbis:
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é
sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos
para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua
duração.
Ou seja, como dissemos, a isenção tem que estar prevista em
lei, no caso das contribuições sociais, está prevista na Lei nº 12.101/09,
deverá essa lei especificar as condições e requisitos exigidos para a concessão
do benefício. A Lei nº 12.101/09 traz as condições no Capítulo II, Seção I – Da
Saúde, Seção II – Da Educação e Seção III – Da Assistência Social, enquanto que
os requisitos estão dispostos no artigo 29.
Por outro lado, quanto à regulamentação do benefício fiscal
da imunidade, por força do artigo 146, II, do texto constitucional, essa deve
ser regulamentada por lei complementar. Como dissemos acima.
O julgamento da ADI 4480 reforça o entendimento do Tema 32
citado acima, haja vista que a Suprema Corte, entendendo que a Lei nº 12.101/09
é uma pretensão da União de regular a imunidade por lei ordinária, afastou os
artigos que pretendiam definir o modo beneficente de atuar e impor exigências à
fruição do benefício fiscal.
O mesmo entendimento se deve ter no tocante aos artigos que
impõem condições para a certificação das entidades beneficentes que atuam na
área da saúde. Contudo, a Suprema Corte não se manifestou nesse sentido, pois
não houve pedido.
Por fim, ao analisar o mérito da ADI 4480, a Suprema Corte
reconheceu a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1º, I e II, §§ 3º e
4º, I e II, §§ 5º, 6º e 7º; do art. 14, §§ 1º e 2º; do art. 18, caput; e do
art. 31 da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e declarar
a inconstitucionalidade material do art. 32, § 1º, da Lei 12.101/2009.
Importante ressaltar que foi julgado inconstitucional o
artigo 18 que impunha as entidades beneficentes que atuam na assistência social
que prestassem todos os seus serviços de forma gratuita. Registrou o Ministro
Gilmar Mendes, relator da ADI 4480, em seu voto “que o caput do art. 18, que
condiciona a certificação à entidade de assistência social que presta serviços
ou realiza ações socioassistenciais de forma gratuita, também adentra seara
pertencente à lei complementar, estando, portanto, eivado de
inconstitucionalidade.” (P. 21 do Inteiro Teor do Acórdão)
Resta, portanto, afastada a gratuidade imposta, em nossa
opinião de forma errônea, somente as entidades que desempenham ações na área da
assistência social.
Com essa decisão, para aqueles que possuem ou querem obter o
Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, não mais poderão ser
impostas as exigências contidas nos referidos dispositivos, em especial nos
artigos 13, 14, na área da educação; e, artigo 18 caput, para a assistência
social, todos relativos a lei 12.101/09.
O artigo 31, que reconhecia o direito a isenção apenas a
contar da publicação da certificação, também foi declarado inconstitucional.
Assim como o artigo 32, § 1º, que determinava a suspensão imediata do direito a
isenção em caso de constatação do descumprimento de qualquer dos requisitos
para a fruição do benefício fiscal da isenção.
Inclusive, o início do direito a fruição do benefício fiscal
foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça que editou a Súmula 612,
assim redigida:
“O certificado de entidade beneficente de assistência
social (CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória para
fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que demonstrado o
cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da
imunidade”. (Súmula 612, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 9.5.2018, DJe 14.5.2018)
Pois bem, para a fruição da imunidade, como há muito
defendemos, basta o preenchimento dos requisitos contidos no artigo 14, do
Código Tributário Nacional. Inclusive, a decisão proferida pelo Supremo
Tribunal Federal ao julgar a ADI 4480 reforça esse entendimento.
O relator, ao analisar o RE 566.622, consignou em voto que:
“o entendimento firmado a partir desse julgamento é de
que aspectos procedimentais relativos à comprovação do cumprimento dos
requisitos exigidos pelo art. 14 do Código Tributário Nacional podem ser
tratados por meio de lei ordinária. Desse modo, a lei complementar é forma
somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades
de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no
que se refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.” (p.
26 Inteiro Teor do Acórdão)
Portanto, resta claro que somente os requisitos do artigo
14, do Código Tributário Nacional podem ser exigidos para fins de fruição da
imunidade.
No entanto, é claro para nós que, na via administrativa, os
Ministérios certificadores não irão cumprir a ordem emanada da Suprema Corte e
as decisões proferidas em pedidos de concessão ou renovação do CEBAS
continuarão sendo fundamentadas em decretos, portarias, instruções normativas,
etc, normas essas que são editadas com o claro propósito de restringir o acesso
e gozo do direito a imunidade.
A ilegalidade das decisões administrativas faz surgir a
necessidade de busca do direito a imunidade na via judicial, afastando de vez,
qualquer ilegalidade do Governo Federal e pautando o gozo do direito no
preenchimento dos requisitos do Código Tributário Nacional.
O requerimento administrativo é desnecessário, haja vista o
teor do artigo 5º, XXXV, da Constituição da República, sob pena de afronta a
garantia da tutela jurisdicional. Inclusive, a Suprema Corte “tem reconhecido,
em obediência ao inc. XXXV do art. 5º da Constituição da República, a desnecessidade
de prévio cumprimento de requisitos desproporcionais ou inviabilizadores da
submissão de pleito ao Poder Judiciário.”⁵
Registre-se ainda que, a Suprema Corte, já decidiu que:
“Não há previsão constitucional de esgotamento da via
administrativa como condição da ação que objetiva o reconhecimento de direito
previdenciário.” [RE 549.238 AgR, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 5- 5-2009,
1ª T, DJE de 5-6-2009.] = RE 549.055 AgR, rel. min. Ayres Britto, j. 5-10-2010,
2ª T, DJE de 10-12-2010
Por analogia, esse entendimento deve ser aplicado as ações
de imunidade!
Por fim, ainda está pendente de julgamento no Supremo
Tribunal Federal a ADI 4891, proposta pelo Conselho Federal da Ordem dos
Advogados do Brasil – CFOAB, no ano de 2012, na qual foi requerida a declaração
de inconstitucionalidade formal na íntegra da Lei nº 12.101/09 ou, não sendo
esse o entendimento da Suprema Corte, seja declarada a inconstitucionalidade
material dos seguintes trechos: (i) ‘… e a isenção de contribuições para a
seguridade social …’, constante do art. 1º; (ii) ‘… o cumprimento do
disposto nas Seções I, II, III e IV deste Capítulo, …’, inserto no art. 3º; (iii)
os percentuais mínimos de 60% previstos no art. 4º, inciso II, e parte final do
art. 6º; (iv) a íntegra do art. 13; (v) ‘… de forma gratuita, …’, previsto
no ‘caput’ do art. 18; (vi) os incisos III, VI e VII do art. 29; e (vi) a
íntegra dos arts. 30 e 31.
O processo em questão está concluso ao relator, Ministro
Gilmar Mendes, que o retirou do julgamento virtual, conforme consta do
andamento do processo na data de 16/04/2020.⁶
Alguns artigos objeto desse processo já foram analisados na
ADI 4480. No entanto, o pedido do CFOAB é mais amplo, pois, além de pedir a
inconstitucionalidade integral da lei do CEBAS, requereu a
inconstitucionalidade do Capítulo II, Seção I (Saúde), Seção II (Educação),
Seção III (Assistência Social) e Seção IV (Concessão e Cancelamento).
Com essa ação, em nosso entendimento, serão julgadas
inconstitucionais as contrapartidas impostas as entidades beneficentes que
atuam na área da saúde, afastando a exigência de contratualização com o gestor
do SUS e a oferta de 60% (sessenta por cento) dos serviços da entidade ao SUS,
como regra padrão.
Qualquer que seja a decisão proferida na ADI 4891,
manter-se-á o entendimento de que o modo beneficente de atuar e as exigências
passíveis de serem exigidas devem estar previstas em lei complementar, que é o
Código Tributário Nacional.
Portanto, caberá as entidades beneficentes decidir pelo
calvário e insegurança do CEBAS ou pela busca definitiva do direito a imunidade
na via judicial. No momento em que enfrentamos o inimigo da COVID-19, somos
levados a refletir sobre inúmeras práticas, chegou o momento de refletir e
afastar a insegurança que a concessão ou renovação do CEBAS traz e trará ainda
mais quando pautada em decretos, portarias, instruções normativas, etc.
Portanto, respondendo a pergunta que dá nome ao presente
trabalho, entendemos que SIM que estamos vivenciando o fim do CEBAS como alguns
defendiam, como sendo uma exigência para fins de gozo da imunidade das
contribuições sociais por parte das entidades beneficentes.
Como prova disso, destacamos as seguintes decisões
judiciais:
“o artigo 55 da Lei nº 8.212, de 1991, prevê requisitos
para o exercício da imunidade tributária, versada no § 7º do artigo 195 da
Carta da República, que revelam verdadeiras condições prévias ao aludido
direito e, por isso, deve ser reconhecida a inconstitucionalidade formal desse
dispositivo no que extrapola o definido no artigo 14 do Código Tributário
Nacional, por violação ao artigo 146, inciso II, da Constituição Federal. Os
requisitos legais exigidos na parte final do mencionado § 7º, enquanto não
editada nova lei complementar sobre a matéria, são somente aqueles do aludido
artigo 14 do Código” (EDAC 0066429-78.2010.4.01.3800, Desembargador Federal
Marcos Augusto De Sousa, TRF1 – Oitava Turma, e-DJF1 15/06/2018).
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ENTIDADE BENEFICENTE SEM FINS
LUCRATIVOS. SENTENÇA EXTRA PETITA. POSSIBILIDADE DE REDUÇÃO AOS LIMITES DA
LIDE. CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE. ART. 195, § 7º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
TEMA 32 DA REPERCUSSÃO GERAL DO STF (RE Nº 566.622-RS, J. EM 23-02-2017).
APLICAÇÃO. REQUISITOS LEGAIS. ART. 14 DO CTN. 1. É de ser glosada a sentença,
por extra petita, quanto à parte que examinou questão não constante do pedido
da inicial. 2. É de ser reconhecido o direito à imunidade das contribuições
sociais para entidade beneficente que preenche os requisitos previstos no art.
14 do Código Tributário Nacional, não sendo considerados os critérios previstos
no art. 55 da Lei nº 8.212, de 1991, por não se tratar de Lei Complementar,
conforme tese firmada pelo STF (Tema 32 da Repercussão Geral, RE nº 566.622-RS.
(TRF 4ª R.; AC 5008501- 78.2016.4.04.7005; PR; Segunda Turma; Rel. Des. Fed.
Rômulo Pizzolatti; Julg. 24/07/2018; DEJF 25/07/2018)
É certo que aquelas entidades beneficentes que atuam nas
áreas da saúde, educação e assistência social possuem o direito a imunidade,
mediante o cumprimento dos requisitos do artigo 14, do Código Tributário
Nacional.
Portanto, busquem e usufruam do seu direito maior que é o da
imunidade, não se sujeitem a insegurança do CEBAS, não correm o risco de terem
de voltar a recolher as contribuições sociais em caso de não obtenção do
certificado ou indeferimento do seu pedido de renovação!
Por: Renata Lima e Guilherme Reis
Renata Lima e Guilherme Reis são advogados especializados no Terceiro Setor, sócios do escritório Lima & Reis Sociedade de Advogados, sediado em Belo Horizonte (MG). Ambos são coautores dos livros “Imunidade Tributária para o Terceiro Setor” e “Imunidade Tributária das Contribuições para o Terceiro Setor”, lançados pela Rede Filantropia.
_____________________________________________________________
¹ Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: § 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos,
taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
² REIS, G.; LIMA, R.; Imunidade tributária para o terceiro setor: compreendê-la e usá-la é um direito seu. Filantropia: São Paulo, 2016, p. 21.
³ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.
28ª Edição, São Paulo: Saraiva, 2017, pág. 205.
⁴ Art. 146. Cabe à lei complementar: II – regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar;
⁵ O Supremo Tribunal Federal tem reconhecido, em obediência
ao inc. XXXV do art. 5º da Constituição da República, a desnecessidade de
prévio cumprimento de requisitos desproporcionais ou inviabilizadores da
submissão de pleito ao Poder Judiciário. Contraria a Constituição interpretação
do previsto no art. 625-D e parágrafos da Consolidação das Leis do Trabalho
pelo qual se reconhecesse a submissão da pretensão à Comissão de Conciliação Prévia
como requisito para ajuizamento de reclamação trabalhista. Interpretação
conforme a Constituição da norma. Art. 625-D e parágrafos da Consolidação das
Leis do Trabalhos: a legitimidade desse meio alternativo de resolução de
conflitos baseia-se na consensualidade, sendo importante instrumento para o
acesso à ordem jurídica justa, devendo ser estimulada, não consubstanciando,
todavia, requisito essencial para o ajuizamento de reclamações trabalhistas.
Ação direta de inconstitucionalidade julgada parcialmente procedente para dar
interpretação conforme a Constituição aos §§ 1º a 4º do art. 625-D da
Consolidação das Leis do Trabalho, no sentido de assentar que a Comissão de
Conciliação Prévia constitui meio legítimo, mas não obrigatório de solução de
conflitos, permanecendo o acesso à Justiça resguardado para todos os que venham
a ajuizar demanda diretamente ao órgão judiciário competente. [ADI 2.139 e ADI
2.160, rel. min. Cármen Lúcia, j. 1º-8-2018, P, DJE de 19-2-2019.]
⁶ http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4347847.
